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坏账准备的纳税调整

选择字号: 超大 标准 发布时间:2016-02-21 09:19 | 作者:编辑

  九、坏账准备的纳税调整
  1、一般的纳税调整方法
  首先按照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润总额的金额,然后按照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失(含坏账准备,下同)金额,两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中:
  按照税法规定可以扣除的坏账损失金额:核销的坏账—收回以前年度核销的坏账+(年末应收款项余额—年初应收款项余额)×5‰
  对上述公式,我们可以这样理解,税法在确定可扣除的坏账损失时,实质上同时采用了直接转销法和备抵法。其中,核销坏账准予扣除,收回已核销坏账计入应纳税所得,属于直接转销法的应用;允许企业税前扣除按照年末应收款项余额的5‰计提的坏账准备,属于备抵法的应用,该项扣除可以视为税法的特准扣除。至于公式中的“(年末应收款项余额一年初应收款项余额)×5‰”,是指上年末坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后,应当按照应收款项新增余额的5‰增加本年税前扣除的坏账准备,或者按照净减少部分的5‰扣减本年可以税前扣除的坏账损失(即转回以前年度税前扣除的坏账准备),以避免重复扣除。
  例如,A公司2002年开始采用账龄分析法核算坏账损失(假定不调整年初财务状况)。其2002年度-2005年度会计上确认的相关数据如下表(见附件):
  相关事项如下:
  2003年度,某债务人破产。A公司收到受理法院寄来的该债务人无破产财产可供偿债的宣告后,核销其原欠货款50万元,年末提取坏账准备40万元。
  2004年度,收到上述债务人受理法院清偿款5万元(系法院追回的债务人隐匿财产分配额),年末提取坏账准备15万元。
  2005年度,核销某死亡个人欠款10万元,其余应收款项均已收回,年末转回坏账准备账面余额20万元。
  按照上述思路,A公司2002年度-2005年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定方法如下:
  2002年度:从利润总额中扣除的坏账准备为20万元
  可以税前扣除的坏账损失=1000×5‰=5万元
  纳税调整金额=20-5=15万元,即调增应纳税所得15万元
  2003年度;从利润总额中扣除的坏账准备为40万元
  可以税前扣除的坏账损失=50+(900-lOOO)×5‰=49.5万元
  纳税调整金额=40-49.5=-9.5万元,即调减应纳税所得9.5万元
  2004年度:从利润总额中扣除的坏账准备为15万元
  可以税前扣除的坏账损失=-5+(1300-900)×5‰=-3万元
  纳税调整金额=15-(-3)=18万元,即调增应纳税所得18万元
  2005年度:计入利润总额的坏账准备为20万元
  可以税前扣除的坏账损失=10+(0-1300)×5‰=3.5万元
  纳税调整金额=-20-3.5=-23.5万元,即调减应纳税所得23.5万元
  由于2005年末所有应收款项余额为零,原来确认的可抵减时间性差异也得以全部转回,即:15-9.5+18-23.5=0。我们知道,A公司2002年度~2005年累计发生的实际坏账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失10万元之和),那么,通过上述处理,可以看到,累计,从利润总额中扣除的坏账损失为55万元(20+40+15-20),累计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55,万元(5+49.5-3+3.5),两者的扣除数额最终达到了完全统一。也就是说,即使在备抵法下,不论是从利润总额中还是应纳税所得中,企业最终可以扣除的仍然只能是实际发生的坏账损失。
  2、会计制度规定
  虽然企业核销或收回的坏账都是通过“坏账准备”科目核算的,但它们可以通过影响坏账准备的具体应提取金额,而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额;这一点与税法规定的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别,所以,会计制度与税法的终极差别,仍然在于企业计提或转回的坏账准备,按会计制度规定应从利润总额:中全额扣除或全额计入利润总额,而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额,为此,还可以按如下公式,计算确定纳税调整金额:
  纳税调整金额=(年末坏账准备余额-年末应收款项余额×5‰)-(年初坏账准备余额-年初应收款项余额×5‰)=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(年末应收款项余额-年初应收款项余额)×5‰
  公式的含义在于:当计算结果大于零时,应调增应纳税所得;小于零时,应调减应纳税所得。同上例,2002年度~2005年度的纳税调整方法如下:
  2002年度,纳税调整金额=(20-0)-(1000-0)×5‰=15万元
  注:由于假定不调整年初财务状况,可以视同年初应收款项余额为零
  2003年度,纳税调整金额=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9.5万元
  2004年度,纳税调整金额=(30-10)-(1300-900)×5‰=18万元
  2005年度,纳税调整金额=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5万元
  实质上,第二种方法是对第一种方法的重新表述,但更加便于实务操作,对上述“转回、递延”理论的阐释也更加透彻。

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