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会计准则变化影响会计科目与核算差异(主要变化,2010,5)

选择字号: 超大 标准 发布时间:2016-03-12 18:35 | 作者:编辑

十二、存货的处理

一、新准则的主要变化

1、存货发出计价方法取消了确定发出存货实际成本的移动平均法何后进先出法。

2、将借款费用资本化的范围扩大到存货项目。由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目,如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。如制造大型设备、船舶等。对损益表的影响:使当期的财务费用减少,当期利润增加,期末分配利润增加;减少存货处置当期的利润。

3、取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明。在“不计入存货成本”的项目内删除了原准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

二、存货的税务处理

对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货以及接受捐赠存货等业务,会计处理和税务处理基本一致。但对企业债务重组取得的存货和非货币性交易换入的存货,会计处理与税法要求则不同:

(一)企业以部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资业务进行所得税处理。

(二)债务人以非货币性资产清偿债务,应当分解为按公允价值转让非货币性资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。

(三)存货跌价准备不得税前扣除。

十三、长期股权投资的处理

(一)、新准则的主要变化

1. 改变了初始投资成本的计量方法

企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:

(一)同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

(二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照付出资产公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

例1:A公司支付现金100万元取得B公司60%的股权(A和B同受一方控制),投资时B公司的帐面价值为200万元。

初始投资成本200×60%=120万元。差额=120-100=20万元(计入资本公积)

借记长期股权投资120万元,贷记记资本公积20万元;贷记银行存款100万元

实例2:A公司以一台设备换取B公司60%的股权(A和B非同一方控制),换出设备的帐面价值为160万元,公允价值为170万元。

初始投资成本为170万元。差额=170-160=10万元(计入当期损益)

借记长期股权投资170万元,贷记资产160万元,贷记营业外收入10万元。

2. 改变了成本法和权益法的核算范围

下列长期股权投资应当采用成本法核算:

(一)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用本准则规定的成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法调整。

(二)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。

3. 改变了成本法和权益法核算方法

成本法:在对非同一控制下的取得的子公司采用成本法核算时,对初始投资成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉;对初始投资成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计入当期损益。

实例3:A公司以一台设备换取乙公司60%的股权(非同一方控制),换出设备的帐面价值为300万元,公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为400万元。

初始投资成本250万元,确认商誉10万元

借:长期股权投资 240

    商誉 10

    营业外支出 50

    贷:资产 300

假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为500万元。

初始投资成本250小于300(500×60%)

借:长期股权投资 50

    贷:营业外收入 50

权益法:初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。新准则已取消股权投资差额的核算。

实例4:A公司以一台设备换取乙公司40%的股权(非同一方控制),换出设备的帐面价值为300万元,公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为600万元。

初始投资成本:250万元(大于240万元)

假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为700万元。

初始投资成本:250万元(小于280万元)

损益:280-250=30万元

(二)、长期股权投资业务纳税调整

(a)差异分析(一):成本法核算的长期股权投资

例:20×7年1月1日,A公司以对C公司的一项长期股权投资换入B公司10%的股份。换出长期股权投资的账面价值和计税成本均为1000万元,公允价值为1500万元。换入长期股权投资的公允价值为1500万元。该非货币性资产交换不具有商业实质。

会计:根据企业会计准则规定,在不具有商业实质的非货币性资产交换中,换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。A公司应作如下账务处理:

借:长期股权投资—B公司 10000000

    贷:长期股权投资—C公司 10000000

差异分析:

税法规定,非货币性资产交换应当分解为按公允价值销售和购进两项经济业务进行处理,因此,A公司应当确认股权转让所得500万元。A公司应当按公允价值确认换入长期股权投资的计税成本为1500万元。

会计准则规定,以支付现金、发行权益性证券方式取得的长期股权投资,投资者投入的长期股权投资,以及在具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资,均应以公允价值计量,因此,以上述方式取得的长期股权投资的会计成本与计税成本一般不存在差异。

例2:因为A公司对B公司不具有共同控制和重大影响,而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量,所以A公司以成本法核算对B公司投资。

20×7年3月20日,B公司宣告发放20×6年度现金股利300万元(A公司应得30万元)。

会计:由于B公司宣告发放的这部分股利,不属于A公司股权投资日以后产生净利润的分配额,这部分分配额已包含在初始投资成本中,因此A公司应冲减初始投资成本。A公司账务处理为:

借:应收股利―B公司  300000

    贷:长期股权投资―B公司  300000

差异分析:

税法规定:不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。

A公司应当确认股权投资的持有收益30万元。如果A公司当年盈利,并且A公司适用税率高于B公司,那么该项股息性所得应按A公司与B公司之间的税率差异计算补税。A公司该项长期股权投资的会计成本为970万元(1000-30),计税成本仍为1500万元。

例3:20×7年度,B公司实现净利润400万,20×8年3月20日,B公司宣告发放20×7年度股利200万元(A应分得20万元)

会计处理:

B公司在20×8年分配上年股利时,A公司应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止B公司累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止B公司累积实现的净损益)×A公司持股比例-A公司已冲减的投资成本=(300+200-400)×10%-30=-20(万元);

应确认的投资收益=A公司当年获得的利润或现金股利-应冲减投资成本的金额=20-(-20)=40(万元)。

A公司应作如下账务处理:

借:应收股利—B公司  200000

    长期股权投资—B公司  200000

    贷:投资收益 400000

差异分析:

被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的依据,因此,无论B公司发生盈利或者亏损,A公司均不作税务处理。B公司分派现金股利时,A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元,即应当调减20×8年度应纳税所得额20万元(20-40)。A公司该项长期股权投资的会计成本为990万元(970+20),计税成本仍为1500万元。例4:20×8年度,B公司实现净利润600万元,20×9年3月20日,B公司以盈余公积600万元转增股本(A公司股本增加60万元)。

会计:A公司不做账务处理。 

差异分析:税法规定,本例应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认股息性所得60万元,即应当调增20×9年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的会计成本仍为990万元,计税成本为1560万元,相差570万元,计税142.5万元(25%税率)。

账务处理:

借:递延所得税资产 142.5万

    贷:所得税 142.5

(B)差异分析之二:权益法核算的长期股权投资

例1:20×7年1月1日,F公司支付银行存款2000万元,取得H公司40%的股份。股权投资日H公司可辨认净资产的公允价值为5500万元,其中甲商品的账面价值为600万元,公允价值为1000万元,H公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。 

会计:

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。

F公司应作如下账务处理: 

借:长期股权投资—H公司 22000000(55000000×40%) 

    贷:银行存款  20000000 

        营业外收入  2000000 

差异分析:

在不存在关联交易的前提下,长期股权投资的计税成本应当等于付出资产的公允价值。因此,本例F公司应当调减20×7年度应纳税所得额200万元,同时应当确认长期股权投资的计税成本为2000万元(2200-200)。

例2:20×7年3月20日,H公司宣告发放20×6年度现金股利300万元(F公司应得120万元)。 

会计:对被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业应当相应减少长期股权投资的账面价值。F公司应作如下账务处理: 

借:应收股利 1200000 

    贷:长期股权投资—H公司 1200000 

差异分析:

根据税法规定,本例F公司应确认股权持有收益120万元,即应当调增20×7年度应纳税所得额120万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2080万元(2200-120),计税成本仍为2000万元。

例3:20×7年度,H公司实现净利润700万元,其中F公司取得投资时的甲商品,50%已对外出售。 

会计:投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产和负债的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。H公司调整后的净利润=700-(1000-600)×50%=500(万元)。F公司在20×8年度应作如下账务处理: 

借:长期股权投资—H公司2000000(5000000×40%) 

    贷:投资收益 2000000 

差异分析:被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据,因此,F公司应当调减20×8年度应纳税所得额200万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2280万元(2080+200),计税成本仍为2000万元。

例4:20×8年度,H公司发生亏损1000万元,其中F公司取得投资时的甲商品,已经全部对外出售。 

会计:H公司调整后的净利润=-1000-(1000-600)×50%=-1200(万元)。

F公司在20×9年度应作如下账务处理: 

借:投资收益 4800000(12000000×40%) 

    贷:长期股权投资—H公司 4800000 

差异分析:

无论被投资方发生盈利或者亏损,税法均不确认投资所得或者损失。本例F公司应当调增20×9年度应纳税所得额480万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为1800万元(2280-480),计税成本仍为2000万元。

例5:20×8年度,H公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动,计入资本公积的金额为100万元。 

会计:投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当按照持股比例计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。F公司应作如下账务处理: 

借:长期股权投资—H公司 400000(1000000×40%) 

    贷:资本公积—其他资本公积 400000 

差异分析:根据税法规定,F公司不需要确认股权持有收益,其长期股权投资的会计成本为1840万元(1800+40),计税成本仍为2000万元。

账务处理:

借:递延所得税资产 400000

    贷:所得税 400000 

例6:20×9年5月10日,F公司将其持有的H公司股权全部转让,取得收入1900万元。 

会计:F公司应确认投资转让所得60万元(1900-1840),账务处理为: 

借:银行存款  19000000 

    贷:长期股权投资―H公司  18400000 

        投资收益  600000 

差异分析:计税成本为2000万元,税法应确认投资转让损失100万元。F公司应当调减20×9年度应纳税所得额160万元。F公司长期股权投资的暂时性差异160万元全部转回。

账务处理:
    借:应缴税金-所得税 400000

    贷:递延所得税资产 400000

(三)结论: 

1、长期股权投资的计税成本等于取得投资时所付出资产的公允价值。 

2、无论成本法还是权益法核算,计税成本一般保持不变,但以下两种情形除外:一是投资方追加投资;二是被投资企业对投资方的分配支付额,如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的,视为投资回收,应冲减投资成本。 

3、因会计确认损益引起会计成本增减变化的,在申报企业所得税时应当作等额反向的纳税调整。 

4、股权持有期间发生的所有暂时性差异,在转让或者处置该长期股权投资时将全部转回。

      会计准则变化影响会计科目与核算差异(主要变化,2010,4)

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