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应收账款审计的主要步骤及要点

选择字号: 超大 标准 发布时间:2016-08-25 14:16 | 作者:编辑

  应收账款是活动资金的重要组成部分,是企业对外赊销商品、材料、提供劳务以及其他原因,应向购货单位或接受劳务的单位及其他收取的款项。它固然也属于资产类账户,但它同企业的货币资金、存货、固定资产不一样,并没有实物形式,很轻易成为某些单位或者个人虚构业务,弄虚作假,贪污国家资产,进行各种舞弊活动的工具。这就需要用审计的相关及手段对企业信息及相关资料进行审查,确定其业务是否正当,并违法违规的原因,将错账、假账进行更正和调整。
  1.应收账款的性质,即所核算的内容是什么?一般来说,应收账款的性质是很明确的,就是由销售货物形成的要从客户那里收的钱。不过在做电信行业的时候,我们也有过不得不定义一下什么是应收账款的时候。对于电信行业,从用户收钱,是应收账款;从其它电信运营商由于电路租用、网间互联互通的结算款,也是应收账款,因为这些都是电信的主要业务收入。
  2.企业的主要市场及主要销售客户都是什么类型的?付款安排是怎样的?信用期是多长?例如,国内销售主要是销售给大型国有企业,出口销售主要是偶尔出现的大的工程项目。对于国内销售,要求货到付款;对于出口销售的大的工程项目,一般是先付30%的预付款,发货后再付65%,最后5%为质保金,在发货一年后支付。
  内控测试对于应收账款、销售和回款这个领域是很重要的。因为这里主要是一些日常的常规交易,交易的数量和规模都很大,单凭一些抽样、发确认书这样的实质性测试,不足以发现可能的错误。
  内控测试还应该包括企业如何提取坏账准备这一控制领域,这可能要延伸到企业的客户信用控制、如何产生账龄及分析账龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信用额度等控制领域。但最关键的,还是企业自己如何计算坏账准备并保证其准确性。
  对于应收账款的实质性测试主要包括以下步骤:
  1.取得应收账款的明细,看一遍明细,看看有没有特殊的东西,如余额是负数,余额是太整的数(象10,000,000这样的),奇怪的客户名称,等等。
  2.为了验证存在性,最常规的办法是发确认书。这几乎是做应收账款必做的工作,但这只是验证应收账款存在性的第二有效的手段,前提还得是确认书能得到答复。关于发确认书时要注意的问题,请看发确认书时要警惕,要严密控制全程、函证工作要注意的问题、确认书没回来的替代性措施以及怎样选择函证的样本。
  3.要验证存在性,最好的情形是企业在期后已经收到钱了。则存在性与估值都解决了。所以,做应收账款,第一有效的手段应该是看一下在期后,针对期末余额已经收到了多少钱。如果担心这些钱会不会是从不正常渠道收的钱,可以在查原始凭证时检查汇款方。但如果是联合造假怎么办?不必太操心,请看审计师勤勉尽责要到什么程度。
  4.在对应收账款的余额进行分析性复核时,单纯分析其绝对金额的本期上期变动是没有太大意义的,只有与这几期的销售额结合着看才行。所以,可以不必分析绝对金额的变动,而是直接计算周转天数,并对其进行分析和解释。
  5.另一项常规的实质性测试工作是取得企业期末的账龄和最近期的账龄,然后对应收账款的账龄进行分析。账龄分析是一个承上启下的分析,它既是对应收账款周转期分析的一个深化和细化,又将直接引出坏账准备提多少合适这样一个话题。不长脑子的工作底稿,往往会把周转天数的分析、账龄分析和坏账准备的讨论三者割裂开来,甚至前后矛盾。这就是只会机械地干活,而不知道为什么这么干。
  6.对于坏账准备,审计师要确保其合理性,就是说太少是不对的,太多也不应该。有时,即使客户按照其集团或总公司的政策提了,我们也不能就此罢休,还要问一下这个政策是不是就是合理的。要是不合理,一样可能要做审计调整。当然,如果我们要出的审计意见是说客户符合了集团政策,那我们就不用再深究了。但要是审计意见是一般的“真实公允”,则集团政策与“真实公允”可能还是有距离的。
  7.注意收集披露所要求的有关信息。
  8.收入的截止性测试,以确保应收账款的截止性也没有问题。其实,由于应收账款是收入和销售回款两种业务共同作用的结果,要想保证应收账款的截止性没问题,既要看收入的截止测试,也应该看销售回款的截止测试。那么,销售回款的截止测试是什么呢?其实就是审阅银行调节表。而收入的截止测试,往往在存货出库的截止测试中就包括了。
  以上就是应收账款这部分常规要做的审计步骤了。不过,应收账款是制造业企业中,与经营和业务联系较多的一个科目,实际工作中,要思考和解决的问题会变化多端。我在这里谈的东西,只是一点儿基础性的东西,具体如何应用,还得看审计师在实际中的发挥。
  一、应收账款的审计要点
  (一)应收账款的内部控制是否健全有效
  1.业务部分根据订货单,经过审核后,编制销货通知单,以作为信用部分、仓库、收款开票等部分履行职责的依据。
  2.信用部分根据销货通知单进行资信调查并批准赊销。
  3.仓库根据运输部分持有的经信用部分批准的销货单核发货物。
  4.会计部分根据销货销货单开具销货发票,并根据销货发票及经批准的有关凭证,编制记账凭证,登记应收账款明细账,并进行总分类核算。
  5.出纳职员在收到货款后,登记银行存款日记账。
  6.对于长期收不回来的应收账款,会计部分应催收尚未付清的应收账款,清理货款并及时处理坏账。
  (二)应收账款增减变动的公道性和正当性
  有无虚列应收账款,虚列企业利润的现象,对已作坏账处理的应收账款应审查是否利用坏账损失进行舞弊活动。发现应收账款有贷方余额的应查明原因,必要时,做出分类调整。
  (三)外币应收账款的折算是否正确
  所选折合汇率是否前后各期一致;期末外币应收账款余额是否定期末市场汇率折合成记账本位币金额;折算差额的会计处理是否正确。
  (四)应收账款项目在会计报表上表露的恰当性
  会计报表中应收账款项目是否根据“应收账款”和“预收账款”账户的所属各明细账期末借方余额的合计数填列。
  (五)坏账的确认标准是否正确,坏账的账务处理是否正确。
  二、应收账款核算错弊的形式及分析思路
  (一)应收账款进账金额不正确
  根据《企业会计制度》的规定,在存在销售折扣与折让情况下,应收账款的进账金额应采用总价法。审查中要留意是否有按净价法进账的情况,以达到推迟纳税或将正常销售收转为营业外收进的目的,对此,查账职员应复核有关销货发票,看其与应收账款、主营业务收进等账户记录是否一致。
  (二)应收账款记录的不真实、不公道、不正当
  在实际工作中应收账款往往是些企业调节收进、营私舞弊的“调节器”,成为掩盖各种不正常经营的“防空洞”,如通过“应收账款”账户虚列收进,或将未经批准的“应收票据”、“预支账款”等账户反映的内容反映在“应收账款”账户以达到多提坏账预备金的目的。而《企业会计制度》规定,企业持有的未到期应收票据,假如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转进应收账款后,再按规定计提坏账预备;企业预支账款如有确凿证据表明其不符合预支账款性质或者因供货单位破产、撤销等原因已无看再收到所购货物时,应将原计进预支账款的金额转进其他应收款,并计提相应的坏账预备,除转进“其他应收款”科目的预支账款外,其他预支账款不能计提坏账预备。对此,查账职员应查阅“应收账款”账户的明细账及记账凭证和原始凭证,假如属于虚列收进,则可能记账凭证未附记账联或未登明细账,同时,函证与被审单位有业务往来的单位,其“应付账款”账户的数额与被审单位“应收账款”的数额是否一致,假如是将反映在其他账户的业务反映在“应收账款”账户,可以查阅摘要内容,必要时再查阅该笔业务的原始凭证。
  (三)应收账款回收期过长,周转速度过慢
  应收账款应该是变现能力最强的活动资产之一,因此,其回收期不能过长,否则会企业正常的生产经营活动。但在实际工作中存在着应收账款迟迟不能收回的情况。因此,查账职员应审查企业是否建立定期检查应收账款明细账和催收货款的制度,有无应收账款进行分析,对于账龄在1年以上的款项,查明其拖欠的原因,是否存在款项收回后某些职员通过不正当手段私分的情况。
  (四)对坏账损失的处理不公道
  《企业会计制度》规定,企业只能采用备抵法核算坏账损失。另外,确认企业坏账损失应按条件,不能随意将可能收回的应收账款确以为坏账损失,造成企业存在大量账外资产的现象。
  (五)坏账预备金的计提不正确
  《企业会计制度》规定,坏账预备金的计提方法有3种,即销货百分比法、账龄分析法、应收账款余额百分比法。我国普遍采用的是应收账款余额百分比法,因此审查时要审查坏账预备的计提依据,即年末应收账款和其他应收款账户余额之和是否正确,计提比例是否正确,目前一般把握在3‰—5‰;计提坏账预备时是否考虑了坏账预备账户的期末余额;审查计提坏账预备的会计处理是否正确。
  四、常见应收账款及坏账预备的情形及审计调账
  1、利用“坏账预备”账户,任意调节当期利润
  (1)2001年对H企业年度资产负债表审核时得知,该企业坏账预备提取率为0.4%,该企业年末“应收账款”余额为950000元。经查阅其他相关账目,有关账目记录如下:“坏账预备”账户12月初贷方余额为532元,12月末贷方余额为10532元,“应收票据”年末余额是1203000元,“预付账款”年末余额为480000元,调阅12月31日15号记账凭证,发现年末清算的会计处理是:
  借:管理费用 10000
      贷:坏账预备 10000
  (2)关于“应收账款”计提坏账准备的,若要查其正确性;我们应运用验算法。从该案例上看,年末“应收账款”余额是950000元,若按0.4%的比例计提,2001年年末“坏账准备”年末余额应该是3800元,又由于12月初“坏账准备”账户的贷方余额是532元,所以2001年末坏账准备可再提取3268元。但从企业年末坏账准备计提来看,实际计提10000元,而年末“坏账准备”账户余额是10532元,多提6732元。经验证,该企业属于虚增计提基数,将“预付账款”480000元和“应收票据”1203000元也作为计提坏账准备的计提基数即(950000 1203000 480000)*0.4%=10532元。又由于12月初“坏账准备”贷方余额是532元,所以该企业年末计提了10000元的坏账准备金。
  (3)根据《企业会计制度(准则)》规定,只有在有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或因供货单位破产、撤销等原因无看再收到所购货物时才能将“预付账款”的金额转进“其他应收款”科目并计提坏账准备;假如有确凿证据证实不能够收回或收回的可能性不大时,将“应收票据”的账面余额转进“应收账款”,并计提坏账准备。该企业为了降低本年度纳税所得额,故意将不符合条件的“应收票据”及“预付账款”纳进计提范围,虚列、多列用度,从而使当期利润减少6732元,达到偷漏税的目的。
  (4)假如在12月31日前查清,应在12月31日编制一张记账凭证,将多提的坏账准备如数冲回。
  借:坏账预备 6732
       贷:管理费用 6732
  假如题目在次年查清(假定所得税率33%)
  借:坏账准备 6732
      贷:以前年度损益调整 4510.44
          应交税金——应交所得税 2221.56
  借:以前年度损益调整 4510.44
      贷:利润分配 4510.44
  2、利用应收账款虚列当期收进
  (1)在2001年查阅X承包商账目时,发现12月份“主营业务收入”及“应收账款”账户较以往各期发生额较大。根据账簿记录调阅有关记账凭证,发现12月25日18号凭证记录:
  借:应收账款 1053000
      贷:主营业务收入 900000
          应交税金——应交增值税(销项税额) 153000
  12月28号25号凭证的内容是:
  借:应收账款 702000
      贷:主营业务收入 600000
          应交税金——应交增值税(销项税额) 102000
  12月29日30号凭证的内容是:
  借:应收账款 255000
      贷:应交税金——应交增值税(销项税额) 255000
  在查阅上述三张记账凭证时发现,均未附任何原始凭证。查阅有关“库存商品”和“应收账款”明细账时,这些明细账中均未做登记。
  (2)根据核算原则中的及时性原则,业务发生后应及时登记相关账目,而运用审阅法和核对法发现,该企业库存商品和应收账款明细账没有相应记录。另外,按规定只有调账业务、年终转账业务及错账更正业务记账凭证后面不附原始凭证,但该企业三笔销售业务都没有原始凭证。说明该企业存在虚构主营业务收入的现象,想利用年终虚增收入而虚增当年利润。
  (3)若上述题目在年终结账前发现
  借:主营业务收入 1500000
      贷:应收账款 1500000
  若上述题目在次年被发现(假定所得税率是33%)
  借:以前年度损益调整 1005000
      应交税金——应交所得税 495000
      贷:应收账款 1500000
  借:利润分配 1005000
      贷:以前年度损益调整 1005000
  在实际上工作中应收账款往往是有些企业调节收入、营私舞弊的“调节器”,成为掩盖各种不正常经营的“防空洞”。
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